Écrit par Jared Mackey, Wade Ritchie and Sophie Virji

The 2023 Le budget fédéral canadien, publié le 28 mars 2023 (budget de 2023), propose des modifications importantes pour élargir l’application de la règle générale anti-évitement (RGAE) du Canada. Ces propositions font suite au document de consultation du gouvernement fédéral du 11 août 2022, intitulé Moderniser et renforcer la règle générale anti-évitement (le document de consultation), qui traitait de diverses questions que le gouvernement avait cernées avec la RGAE existante et décrivait diverses approches qu’il envisageait pour régler ces questions. Le budget de 2023 propose les modifications suivantes à la RGAE :

• Introduire un préambule contenant des règles d’interprétation et des énoncés d’objet avec un langage plus couramment vu dans les notes explicatives législatives.
• Réduire le seuil d’une opération d’évitement d’un critère d'«objet principal » à un critère de « l’un des principaux objectifs ».
• Introduire une règle de substance économique applicable à l’étape de l’évitement fiscal abusif de l’analyse de la RGAE.
• Introduire une pénalité de 25 pour cent sur la valeur des avantages fiscaux résultant de transactions qui sont assujetties à la RGAE.
• Prolonger de trois ans la période normale de réévaluation pour les réévaluations de la RGAE.

Le gouvernement a invité le public à soumettre des commentaires écrits sur les modifications proposées d’ici le 31 mai 2023, après quoi le gouvernement a l’intention de publier des propositions législatives révisées et d’annoncer une date de demande.

New GAAR Preamble

Budget 2023 propose d’introduire un nouveau préambule à la RGAE pour aider à résoudre les problèmes d’interprétation et s’assurer que la RGAE s’applique comme prévu. Le préambule proposé stipule que la RGAE :

• applique pour refuser l’avantage fiscal des opérations d’évitement qui résultent directement ou indirectement soit d’une mauvaise utilisation des dispositions de la Loi (ou d’autres textes fiscaux applicables) ou d’un abus compte tenu de ces dispositions lues dans leur ensemble, tout en permettant aux contribuables d’obtenir des avantages fiscaux envisagés par les dispositions pertinentes;
• établit un équilibre entre le besoin de certitude des contribuables dans la planification de leurs affaires et la responsabilité du gouvernement du Canada de protéger l’assiette fiscale et l’équité du régime fiscal; et
• peut s’appliquer, qu’une stratégie fiscale soit prévue ou non.

Il est inhabituel de voir un préambule interprétatif dans la législation fiscale canadienne, mais n’est pas inconnu dans la législation canadienne. La Loi d’interprétation (Canada) stipule que le préambule d’un texte doit être lu comme faisant partie du texte visant à aider à expliquer son objet.

Lower Threshold for Avoidance Transactions

Le GAAR ne peut s’appliquer qu’à une opération ou à une série d’opérations qui donne lieu à un avantage fiscal, si l’opération ou une transaction qui fait partie de la série est une « opération d’évitement ». Une opération d’évitement est généralement une opération qui donne lieu, directement ou indirectement, à un avantage fiscal, à moins qu’il ne soit raisonnable de considérer que l’opération a été entreprise ou arrangée principalement à des fins véritables autres que l’obtention de l’avantage fiscal. Le budget de 2023 propose de réduire le seuil du critère des « opérations d’évitement » d’un critère de « l’objet principal » à un critère de « l’un des principaux objectifs ». Si l’un des principaux objectifs d’une opération est d’obtenir l’avantage fiscal pertinent, le seuil serait atteint.

Bien qu’il ne soit pas rare que les contribuables admettent la présence d’une opération d’évitement dans les cas de RGAE, le document de consultation a observé que certains contribuables ont réussi à faire passer les nouvelles cotisations de la RGAE au motif qu’il n’y avait pas d’opération d’évitement. Étant donné que les tribunaux canadiens ont statué que les contribuables peuvent avoir plusieurs objectifs principaux, le seuil inférieur en vertu des propositions peut faire en sorte que moins de contribuables contestent cet élément de la RGAE. 

New Economic Substance Test

Budget 2023 propose une nouvelle disposition pour clarifier que la substance économique est une considération pertinente à l’étape de l’utilisation abusive ou de l’abus d’une analyse de la RGAE, mais ne va pas jusqu’à considérer un manque de substance économique comme abusif. La règle proposée stipule plutôt que si une opération d’évitement « manque considérablement de substance économique », cela « tend à indiquer » un évitement fiscal abusif. Cette règle proposée ne modifie pas directement le critère de l’évitement fiscal abusif, qui continue d’exiger une détermination de l’objet, de l’esprit et de l’objet des dispositions en cause, suivie d’une analyse de la question de savoir si l’opération d’évitement va à l’encontre ou l’entrave à cet objet, à cet esprit et à cette fin.

La disposition proposée sur les substances économiques nouvelles énumère les facteurs non exhaustifs suivants qui « ont tendance à » établir – selon les circonstances particulières – qu’une opération ou une série d’opérations manque considérablement de substance économique :

• all or presque all of the opportunity for gain or profit and risk of loss of the taxpayer — pris ensemble avec ceux de tous les contribuables ayant un lien de dépendance — reste inchangé, y compris en raison d’un flux circulaire de fonds, de la situation financière compensatoire ou du moment entre les étapes de la série;
• il est raisonnable de conclure qu’au moment où l’opération a été conclue, la valeur attendue de l’avantage fiscal dépassait le rendement économique non fiscal attendu (ce qui exclut à la fois l’avantage fiscal et tout avantage fiscal lié à une autre juridiction); et
• il est raisonnable de conclure que la totalité, ou la quasi-totalité, de l’objectif d’entreprendre ou d’organiser la transaction ou la série était d’obtenir l’avantage fiscal.

Il n’est pas clair dans quelle mesure cette règle, si elle est adoptée, changera le poids qu’un tribunal accorde à un manque de substance économique dans une analyse de la RGAE. Les tribunaux canadiens ont clairement indiqué qu’ils ne réduisaient pas la RGAE à un « test de l’odeur », mais l’existence ou l’absence de substance économique et commerciale a parfois influencé l’analyse abusive de l’évitement fiscal d’un tribunal. Toutefois, si la règle proposée est adoptée, la substance économique pourrait devenir un point d’intérêt plus important dans les cas de RGAE et quelque chose dont les contribuables et les conseillers devront tenir compte avant d’entreprendre une transaction.

GAAR Penalties and an Extended Reassessment Period

Pour dissuader les contribuables de se livrer à une planification fiscale abusive, le budget de 2023 propose d’introduire une pénalité pour les transactions assujetties à la RGAE. Un contribuable dont l’opération est assujettie à la RGAE peut être passible d’une pénalité égale à 25 % du montant de l’avantage fiscal découlant de l’opération. En vertu des propositions, les contribuables peuvent éviter une pénalité s’ils ont communiqué l’opération pertinente à l’Agence du revenu du Canada (l’ARC), soit comme l’exigent les règles de divulgation obligatoire, soit sur une base volontaire. De plus, la pénalité ne s’appliquera généralement pas lorsque l’avantage fiscal pertinent comporte un attribut fiscal qui n’a pas encore été utilisé pour réduire l’impôt , par exemple, une opération qui augmente le capital versé des actions.

Budget 2023 propose également de prolonger la période normale de nouvelle cotisation de trois ans pour les cas de RGAE, à moins que l’opération n’ait été divulguée à l’ARC. Le budget de 2023 indique que cette période de réévaluation prolongée reflète la complexité des cas de RGAE et les difficultés à les détecter.

Si vous avez des questions au sujet des nouvelles propositions de RGAE ou d’autres mesures fiscales du budget de 2023, communiquez avec un membre du groupe Bennett Jones Tax.

Télécharger le PDF